Опционные программы или просто опционы для сотрудников в России набирают популярность. Количество запросов на создание мотивационных программ для ключевых работников по сравнению с прошлым годом выросло в разы. Налоговые последствия играют немаловажную роль в выборе той или иной структуры выделения опционов. В этой статье мы разбираемся, какие налоговые последствия реализации опционных программ возникают у работников и самой компании.
Как известно тем, кто сталкивался с введением опционных программ для сотрудников, в России нет единого эталона по аналогии с современным Employee Stock Option Plan или просто ESOP в США.
Несмотря на то, что российское законодательство содержит термин «опцион», он имеет лишь косвенное отношение к мотивационным программам для работников. Полноценное правовое регулирование опционных программ отсутствует. Кроме того, у многих компаний есть свои уникальные особенности: налоговый режим, количество сотрудников и пр. Всё это влияет на выбор структуры опционной программы и её налоговые последствия.
Отметим интересный факт, что исторически одним из факторов внедрения опционных программ в США в качестве способа мотивации и поощрения труда работников был именно налоговый аспект, поскольку опционы облагались налогом по более низкой ставке, чем заработная плата.
Поскольку большинство российского малого и среднего бизнеса в России ведет деятельность в форме ООО, то структурирование опционов в ООО является самым популярным запросом. В данной статье мы не будем рассматривать налоговые аспекты реализации опционных программ для акционерных обществ, более подробно об этом вы можете узнать в нашем Путеводителе по налогообложению опционных программ для работников в России.
На графике ниже представлены все схемы опционных программ в ООО, с которым мы сталкивались в своей практике за последние несколько лет. Ниже мы кратко описываем каждую из схем и анализируем налоговые нюансы. В конце статьи приведена сводная таблица. Документацию для опционных программ в ООО можно приобрести по этой ссылке.
.png)
1. Фантомные (виртуальные) опционы
Программа фантомных (виртуальных) опционов заключается в том, что работники получают не реальные доли в уставном капитале компании, а право на денежную премию через определенный период времени. Размер премии определяется в процентном соотношении от дохода, приходящегося на определенную сотруднику «фантомную долю», а выплата привязана к наступлению «события ликвидности» (это может быть выплата дивидендов, ликвидация компании, слияние с другой компанией и т.д.).
Программа может предусматривать право на получение постепенных выплат в течение всего срока её действия. Например, если программа рассчитана на 4 года, то после первого года работы сотрудник может приобрести право на получение 25% от причитающейся ему премии.
Налоговый кодекс Российской Федерации («НК РФ») содержит общее правило, что налогом на доходы физических лиц («НДФЛ») облагается фактически полученный налогоплательщиком доход. Под фактически полученным доходом подразумевается доход, полученный налогоплательщиком, в денежной или натуральной форме.
Таким образом, для целей НДФЛ не имеет значения количество имеющихся у работника фантомных (виртуальных) долей. Облагаться налогом будет только фактически выплаченная организацией сумма. В зависимости от размера выплаченной суммы доход работника будет облагаться следующим образом:
- Если суммарный доход работника за год не превышает 5 млн рублей, то полученное вознаграждение облагается по ставке 13%;
- Если суммарный доход работника за год превышает 5 млн рублей, то в части, превышающей 5 млн рублей, доход работника облагается по ставке 15%.
Таким образом, для работника выплата денежных средств в рамках опционной программы будет приравниваться к обычному доходу и облагаться НДФЛ. При этом, технически налог будет уплачиваться самой компанией, а работник получит уже «чистую» сумму дохода, за вычетом налога.
Если для целей НДФЛ налогообложение фантомных опционов предельно прозрачно, то для компании, внедрившей такую опционную программу, последствия могут существенно разниться.
Обычно при подготовке опционных программ для сотрудников компания предусматривает для себя две цели:
- Удержание ключевых сотрудников;
- Увеличение производительности труда сотрудников за счет дополнительной мотивации.
Для целей налога на прибыль это не имеет существенного значения, поскольку в любом случае суммы выплаченных работникам вознаграждений будут учитываться в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу.
Расходы на выплату вознаграждения работникам, участвующим в опционной программе, могут относиться либо к расходам на оплату труда (если целью программы является выполнение KPI в рамках трудовой функции), либо к прочим расходам (если целью программы является удержание ключевых работников, и размер опциона не связан с выполнением поставленных KPI).
Существенным последствием выплаты вознаграждения работнику в рамках опционной программы является вопрос о необходимости уплаты с такого вознаграждения страховых взносов. Исходя из текущих ставок, предусмотренных ст. 425 НК РФ, «стоимость» ответа на данный вопрос составляет 30% от величины выплачиваемого вознаграждения.
В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, если целью опционной программы является удержание ключевых сотрудников, а не вознаграждение за выполненные KPI в рамках трудовых отношений, то исходя из буквального текста положений п. 1 ст. 420 НК РФ, на выплачиваемое в рамках опционной программы вознаграждение страховые взносы не начисляются.
Данный вывод косвенно подтверждается официальной позицией Минфина (Письмо Минфина № 03-04-06/12714 от 28 февраля 2018 г.), однако единой позиции судебной практики по данному вопросу до сих пор не сформировано.
При подготовке опционной программы в случае возникновения неоднозначных моментов мы рекомендуем руководствоваться не только буквальными положениями НК РФ, но и их интерпретацией Минфином.
2. Выделение опционов из доли основателя
Данный способ заключается в том, что основатель компании (один из основателей) передает работникам, участвующим в опционной программе, часть принадлежащей ему доли в уставном капитале компании. Такой вариант опциона обычно реализуется через опцион на заключение договора, обязывающий основателя в зависимости от наступления того или иного события передать часть принадлежащей ему доли в уставном капитале компании в пользу работника по заранее определенной цене, обычно несущественной.
Важно, что в данном варианте отношения возникают между работником и основателем, а не работником и компанией. Ещё один важный нюанс такой схемы заключается в том, что доля основателя размывается сильнее по сравнению с другими участниками ООО, в то же время по идее все участники ООО одинаково заинтересованы в дополнительной мотивации сотрудников.
По общему правилу, при приобретении работником у основателя доли в компании у работника не возникает каких-либо налоговых последствий, а у основателя возникает доход в размере уплаченной работником выкупной стоимости доли.
Основатель обязан будет уплатить НДФЛ со стоимости полученного от продажи долей дохода, при этом он вправе будет уменьшить размер дохода на расходы, связанные с созданием или приобретением ООО (например, если доли передаются по номинальной стоимости, то величина дохода для целей НДФЛ будет равна нулю).
Интересная ситуация возникает в том случае, когда доля передается не в момент, когда компания находится на этапе стартапа (когда стоимость всей компании еще незначительна), а когда компания уже достигла значительных финансовых успехов. В таком случае передача доли по незначительной стоимости (например, по номинальной в размере 100 рублей, когда действительная стоимость компании в тысячи раз дороже) очевидно осуществляется на нерыночных условиях. Однако в соответствии с положениями ст. 212 НК РФ у налогоплательщика возникает облагаемый НДФЛ доход в размере полученной материальной выгоды от осуществления сделки на нерыночных условиях только в том случае, когда стороной по сделке выступает взаимозависимое лицо.
Действующие положения НК РФ определяют взаимозависимость как наличие влияния одного лица на другое лицо в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами, в том числе ввиду наличия должностной подчиненности (ст. 105.1 НК РФ). При этом, даже в случаях, когда формально стороны ни по одному из оснований, предусмотренных НК РФ, не могут быть признаны взаимозависимыми, у суда остается право признать их таковыми по иным обстоятельствам (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
Таким образом, если участник опционной программы и основатель признаются взаимозависимыми лицами, то участник программы обязан будет уплатить налог с разницы между рыночной стоимостью доли и фактически уплаченной им ценой. В настоящее время отсутствует судебная практика, в соответствии с которой участники опционной программы признавались бы взаимозависимыми лицами с основателями. Однако мы не исключаем такой возможности.
Если же участник программы и основатели не были признаны взаимозависимыми лицами, то обязанности уплатить НДФЛ с разницы между рыночной стоимостью доли и фактически уплаченной ценой у основателей не возникает.
Еще одним способом передачи доли в уставном капитале компании от основателя к работнику является заключение договора дарения. Данный способ реализуется проще, но является менее эффективным как с точки зрения устоявшихся в мировой практике принципов построения опционных программ (вестинг, достижение показателей KPI), так и налогообложения. В связи с этим, передача доли в компании на основании договора дарения на практике практически не используется.
Обратим внимание, что как в случае с опционом, так и в случае с дарением доля формально передается по соглашению между основателем ООО и физическим лицом, то есть не в рамках трудовых отношений. В связи с этим полученная участником опционной программы доля в компании не должна являться объектом налогообложения страховыми взносами по смыслу ст. 420 НК РФ.
Принимая во внимание тот факт, что судебная практика по данному вопросу не сформирована, мы не исключаем, что у налоговых органов могут возникнуть претензии относительно обязанности уплаты страховых взносов с полученного участниками опционной программы дохода, поскольку опционная программа действует в рамках ООО, в котором трудоустроен работник. По нашему мнению, риск является теоретическим ввиду того, что у налоговых органов в данной ситуации недостаточно правовых оснований для обложения страховыми взносами полученных налогоплательщиком долей в ООО.
3. Создание SPV в форме ООО в России
Данный вариант предусматривает создание отдельного ООО (специальной компании, для целей структурирования опционной программы, далее – «SPV»), которое на 100% является дочерним по отношению к основной компании, на которой сосредоточен бизнес. Часть долей основной компании передается в пользу SPV (для целей налогообложения не имеет существенного значения способ передачи, будь это увеличение уставного капитала или продажа частей доли в уставном капитале). Таким образом, SPV и основная компания приобретают доли в уставном капитале друг друга и возникает ситуация «перекрестного владения». За счет выделения доли в уставном капитале основной компании на SPV формируется некое подобие «опционного пула», что сложно достижимо другими рассмотренными в статье способами. Далее SPV предоставляет работникам основной компании опцион на заключение договора, по которому работники вправе будут выкупить у SPV доли основной компании по фиксированной цене.
Налоговые последствия будут аналогичны последствиям, описанным нами выше при рассмотрении предыдущей схемы (выделение опционов из доли основателя).
Если участники опционной программы и SPV будут признаны взаимозависимыми лицами, то разница между рыночной стоимостью приобретаемой доли в основной компании и фактической ценой, уплаченной участниками за ее приобретение, будет признаваться доходом в виде материальной выгоды. Это повлечет доначисление НДФЛ.
При этом остается открытым вопрос относительного того, может ли налоговый орган для целей налога на прибыль доначислить SPV вменяемый доход от реализации долей в уставном капитале основной компании в пользу участников опционной программы, как если доли были бы проданы по рыночным ценам. Мы полагаем, что данный риск является теоретическим, поскольку у SPV есть экономическое обоснование отчуждения долей основной компании по ценам, существенно ниже рыночных. В целях минимизации налоговых рисков мы рекомендуем при подготовке мотивационной программы уделить особое внимание порядку определения цены долей и условиям, при выполнении которых участники вправе будут их выкупить. Это поможет снизить риски претензий налоговых органов относительно отсутствия экономической обоснованности реализации долей по ценам, существенно ниже рыночных.
Если же участник программы и SPV не были признаны взаимозависимыми, то обязанности уплатить НДФЛ с разницы между рыночной стоимостью доли и фактически уплаченной ценой не возникает.
Как и в варианте 2 (выделение опционов из доли основателя), приобретенная участником опционной программы у SPV доля в основной компании не является объектом налогообложения страховыми взносами по смыслу ст. 420 НК РФ, вне зависимости от того признаются ли работники и SPV взаимозависимыми лицами.
4. Корпоративный договор в ООО
Данный вариант структурирования предусматривает заключение корпоративного договора между основателями ООО и участниками опционной программы. Корпоративным договором предусматривается право участника опционной программы в зависимости от выполнения её условий требовать у действующих участников компании увеличения уставного капитала компании, за счёт чего они будут приобретать доли в уставном капитале. В корпоративном договоре может также быть указана фиксированная стоимость приобретаемой доли (близкая или равная номинальной), которая существенно ниже рыночной стоимости доли.
Поскольку реализация данного варианта предполагает «квазиприобретение» работником доли в уставном капитале компании по итогам его увеличения, то есть непосредственно у самой компании, то налоговые последствия будут аналогичны последствиям, описанным нами выше при рассмотрении варианта 3 (создание SPV в форме ООО в России).
Таким образом, если участники корпоративного договора будут признаны взаимозависимыми лицами и, следовательно, участники опционной программы и ООО также будут являться взаимозависимыми лицами, то разница между рыночной стоимостью доли в ООО и фактически внесенными сотрудником денежными средствами при оплате вклада в уставный капитал (при условии, что в корпоративном договоре изначально указывается фиксированная стоимость доли в ООО, по которой она приобретается участником и такая фиксированная стоимость существенно ниже рыночной), будет признаваться доходом в виде материальной выгоды и облагаться НДФЛ.
Если участники корпоративного договора не будут признаны взаимозависимыми лицами по отношению к участникам опционной программы, и, следовательно, участники опционной программы и ООО также не будут являться взаимозависимыми лицами, то обязанности уплатить НДФЛ с разницы между рыночной стоимостью доли и фактически внесенными денежными средствами при оплате вклада в уставный капитал у участника опционной программы возникнуть не должно.
Поскольку реализация опциона будет осуществляться в порядке увеличения уставного капитала, а не классической купли-продажи, как в варианте 3 (создание SPV в форме ООО в России), у ООО не возникнет вменения дохода для целей налога на прибыль как если доли были бы реализованы по рыночным ценам.
Вне зависимости от признания участников корпоративного договора взаимозависимыми лицами полученная участником опционной программы доля в компании не является объектом налогообложения страховыми взносами по смыслу ст. 420 НК РФ.
Обратим внимание, что в период с момента присоединения участников программы к корпоративному договору и до момента увеличения уставного капитала, у работников возникает право требовать увеличения уставного капитала компании. Данное право уже само по себе представляет ценность, которая потенциально могла бы быть исчислена в стоимостном выражении. Теоретически получение участником программы данного права могло бы быть квалифицировано как получение дохода в натуральной форме. Нормы главы 23 НК РФ в настоящее время не содержат механизма, который бы позволил осуществить стоимостную оценку полученного дохода. В связи с этим риск признания самого факта присоединения участника опционной программы к корпоративному договору получением дохода в натуральной форме является теоретическим. Однако мы не исключаем этого в будущем.
Выводы
Как мы рассказали выше, в России существует несколько схем оформления опционных программ для сотрудников ООО. Выбор обуславливается, как правило, рядом факторов. Налоговые последствия и расходы на введение таких программ также играют немаловажную роль. В таблице приведенной ниже указаны основные критерии, по которым можно сравнить существующие варианты оформления опционных программ для сотрудников в России и выбрать оптимальную.
Надеемся, что эта статья поможет вам выбрать оптимальную схему для опционных программ. В условиях растущей конкуренции за таланты, особенно в IT сфере, опционы для сотрудников – это не роскошь, а насущная необходимость.
По теме опционов мы также рекомендуем вам ознакомиться со следующими нашими материалами:
