Федеральный закон № 324-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. («Закон») вводит комплексное регулирование вопросов налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами («ЦФА») и цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права («УЦП»).
Нововведения сводятся к следующему:
- Выпуск ЦФА и УЦП, а также связанные с этим услуги, не облагаются налогом на добавленную стоимость («НДС»). Налогообложение деятельности операторов сходно с правилами налогообложения банков и банковских операций. Налогообложение операций по выпуску и выкупу ЦФА и УЦП, а также операций по реализации ЦФА и УЦП налогоплательщиками фактически приравнено к налогообложению операций с имущественными правами.
- Правила налогообложения ЦФА и УЦП налогом на прибыль аналогичны правилам налогообложения операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами.
- Налогообложение операций с ЦФА и УЦП налогом на доходы физических лиц («НДФЛ») осуществляется по правилам, сходным с правилами налогообложения необращающихся ценных бумаг.
Рассмотрим нововведения по каждому налогу в отдельности.
1. НДС
По аналогии с налогообложением банковских операций услуги операторов по выпуску ЦФА и УЦП, их выкупу, а также иных услуг, непосредственно связанных с выпуском ЦФА и УЦП, перечень которых устанавливается Постановлением Правительства РФ, не облагаются НДС. Итоговый перечень услуг операторов, не облагаемых НДС, предусмотрен в пп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом, освобождение от НДС не распространяется на консультационные услуги, оказываемые операторами.
Операторами в контексте Закона являются операторы информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА, операторы обмена ЦФА и (или) операторы инвестиционных платформ, осуществляющих деятельность по организации привлечения инвестиций в соответствии с Федеральным законом № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 2 августа 2019 г.
Закон вводит различный порядок налогообложения операций с ЦФА и УЦП, где ЦФА и УЦП являются непосредственно объектом операций и где ЦФА и УЦП используются в качестве средства платежа.
При использовании ЦФА и УЦП в качестве средства платежа налогообложение операций осуществляется по общим правилам, предусмотренным НК РФ для соответствующих операций. Например, если при приобретении товаров или услуг и оплата совершается посредством ЦФА и УЦП, то такие операции облагаются НДС. В таком случае 20% уплачивается от стоимости услуг или работ, а если такая стоимость не определена - исходя из рыночной стоимости соответствующих ЦФА и УЦП.
Выпуск и выкуп ЦФА и УЦП не облагается НДС, при этом реализация ЦФА и УЦП между налогоплательщиками признается объектом НДС. Это означает, что при реализации ЦФА и УЦП как самостоятельных объектов налогоплательщик-продавец обязан уплатить НДС, а налогоплательщик-покупатель вправе принять НДС к вычету при условии соблюдения общих требований, установленных НК РФ для принятия входящего НДС к вычету. Налоговая база определяется как разница между ценой реализации ЦФА и УЦП и ценой их приобретения.
Также установлены правила об определении рыночной стоимости ЦФА и УЦП. Фактически стоимость ЦФА и УЦА определяется в соответствии с положениями ст. 105.3 НК РФ.
Таким образом, налогообложение операций по выпуску и выкупу ЦФА и УЦП, а также операций по реализации ЦФА и ЦП налогоплательщиками фактически приравнено к налогообложению операций с имущественными правами.
2. Налог на прибыль
Налогообложение ЦФА и УЦП для целей налога на прибыль также различается в зависимости от того, ЦФА и УЦП являются самостоятельным объектом или средством платежа.
Если ЦФА и УЦП используются в качестве средства платежа, то для целей налога на прибыль применяются общие правила, предусмотренные НК РФ.
В случае, когда ЦФА и УЦП являются самостоятельным объектом операций, налоговая база рассчитывается как доходы от реализации ЦФА и УЦП, уменьшенные на стоимость их приобретения и суммы расходов на их реализацию. При этом, в соответствии с п. 1 ст. 282.2 НК РФ налоговая база по операциям с ЦФА и УЦП определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. Таким образом, полученный от операции по реализации ЦФА и УЦП убыток может уменьшать прибыль от операций с необращающимися ценными бумагами и деривативами и наоборот.
Еще одним важным моментом является то, что если решение о выпуске ЦФА предусматривает выплату дохода держателям ЦФА и УЦП, то такая выплата приравнивается к дивидендам. В соответствии с п. 4.5 ст. 284 НК РФ получаемый российским налоговым резидентом доход в виде выплаты по ЦФА и УЦП облагается по ставке 13%, иностранным налоговым резидентом – 15%.
Таким образом, для целей налога на прибыль к ЦФА и УЦП фактически применяются правила налогообложения с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами.
3. НДФЛ
Как и по налогу на прибыль налоговая база по НДФЛ от операций с ЦФА и УЦП определяется как доходы от реализации ЦФА и УЦП, уменьшенные на величину расходов на их приобретение, а также расходов на их реализацию.
В соответствии с п. 14 ст. 214.1 НК РФ операции с ЦФА и УЦП учитываются в отдельной налоговой базе вместе с операциями с необращающимися ценными бумагами. При этом, положениями абз. 6 п. 6 ст. 214.11 НК РФ установлен запрет на перенос убытка от операций с ЦФА и УЦП на следующий налоговый период.
Обратим внимание на то, что законодатель разделяет режим налогообложения доходов от операций с ЦФА и УЦП и доходов в виде выплат, предусмотренных решением о выпуске ЦФА и УЦА. Доходы в виде выплат, предусмотренных решением о выпуске ЦФА и УЦА, фактически приравнены к дивидендам и облагаются отдельно «по доходам» без права уменьшения на понесенные расходы, связанные с приобретением соответствующих ЦФА и УЦА.
Датой получения дохода от операций с ЦФА и ЦП в соответствии с п. 6 ст. 223 НК РФ признается:
- день выплаты дохода, если выплата осуществляется в денежной форме, или
- день внесения в информационную систему записи (изменения записи) о совершении перехода прав на ЦФА и ЦП.
Положениями п. 2 ст. 214.11 НК РФ достаточно последовательно установлен алгоритм определения рыночной стоимости ЦФА и УЦП. Он сводится к тому, что рыночной стоимостью ЦФА и УЦП признается фактическая цена, примененная в сделке с ЦФА и УЦП. Если фактическая цена не может быть определена, то применяется либо цена таких же ЦФА и УЦП в другой сделке, либо средневзвешенная цена ЦФА и УЦП (если сделок с такими ЦФА и ЦП несколько). Если и таким способом цену определить не удалось, то принимается цена, определенная оператором при выпуске ЦФА и УЦП.
Таким образом, правила налогообложения операций с ЦФА и ЦП фактически аналогичны правилам налогообложения с необращающимися ценными бумагами.
Важным моментом, на который необходимо обратить внимание, является порядок исчисления и уплаты налога от операций с ЦФА и УЦП. Положениями ст. 226.2 НК РФ устанавливается агентский способ уплаты налога. В соответствии с п. 2 ст. 226.2 НК РФ налоговыми агентами по операциям с ЦФА и ЦА признаются:
- операторы;
- налогоплательщики – юридические лица и ИП, осуществляющие выплаты по операциям с ЦФА и ЦП;
- номинальные держатели ЦФА и ЦП, осуществляющие выплаты по таким ЦФА и ЦП.
Налоговый агент исчисляет и удерживает НДФЛ с полученного налогоплательщиком дохода от ЦФА и ЦП в течение 1 месяца с наиболее ранней из следующих дат:
- Окончание налогового периода;
- Дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату дохода;
- Дата выплаты дохода в денежной форме;
- Дата перечисления средств на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц, в том числе на счета номинальных держателей.
4. Отчетность
Еще одним существенным нововведением Закона является то, что оператор обязан предоставить не позднее 1 февраля 2023 г. в налоговый орган по месту своего учета информацию обо всех операциях с ЦФА и УЦП, осуществленных до 31 декабря 2022 г. Формы и формат отчетности устанавливается ФНС.
Если у вас остались вопросы по юридическим и налоговым аспектам оборота цифровых активов, обращайтесь к нам по адресу crypto@buzko.legal.
