В этой статье мы разбираем ключевые особенности налогообложения, присущие российской судостроительной отрасли в целом, а также основные вопросы, которые возникают при реализации отдельных проектов по созданию судов и их дальнейшей эксплуатации. За основу мы берем наш опыт работы с российскими и иностранными предприятиями, занимающимися строительством судов и их последующей реализацией в России.
Терминология
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации.
РМРС – Российский международный реестр судов.
Участник САР – лицо, получившее статус участника специального административного района в соответствии с Федеральным законом № 291-ФЗ «О специальных административных районах на территориях Калининградской области и Приморского края» от 3 августа 2018 г.
РОРС – Российский открытый реестр судов.
Налог на прибыль
Налогообложение судостроителей
Российские судостроительные организации облагаются налогом на прибыль по общему правилу, предусмотренному Главой 25 НК РФ для налогоплательщиков. Налоговая база определяется как сумма полученных доходов, уменьшенных на величину понесенных расходов (п. 1 ст. 274 НК РФ). Ставка налога составляет 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Налогообложение судовладельцев
НК РФ фактически предусматривает освобождение от налога на прибыль доходов судовладельцев от эксплуатации и (или) реализации судов, которые зарегистрированы в РМРС или РОРС участниками САР (пп. 33 и 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ). Указанные положения НК РФ формально содержат 2 льготы, а именно:
- освобождение от налога на прибыль доходов от эксплуатации и (или) реализации судов, при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации (пп. 33 п.1 ст. 251 НК РФ);
- освобождение от налога на прибыль доходов от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных на российских верфях после 1 января 2010 г., независимо от пункта отправления и (или) пункта назначения (пп. 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ).
Под эксплуатацией судов для целей применения льготы понимается использование судов для:
- перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки;
- обеспечения указанных выше услуг и видов деятельности;
- сдачи в аренду для указанного выше использования.
Согласно официальным разъяснениям Минфина, льгота также распространяется и на случаи использования судна в качестве плавучего нефтехранилища (Письмо Минфина № 03-03-06/1/3797 от 29 января 2016 г.).
Кто вправе воспользоваться льготой
Льготой вправе воспользоваться налогоплательщик, эксплуатирующий от своего имени судно, независимо от того, является ли он собственником судна или использует его на ином законном основании (Письмо Минфина № 03-03-10/93 от 17 августа 2012 г.). Фактически указанной льготой вправе воспользоваться как арендаторы судов, так и собственники.
Положения пп. 33 и 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ устанавливают освобождение от налога на прибыль именно доходов от деятельности по реализации и (или) эксплуатации судов, а не в целом прибыли организации, занимающейся реализацией и (или) эксплуатацией судов. Практически это означает, что любой налогоплательщик, соответствующий критериям пп. 33 или пп. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, вправе воспользоваться льготой, независимо от вида основной деятельности и того, какую часть доходов составляют доходы от реализации и (или) эксплуатации судов.
В своих разъяснениях Минфин существенно расширил границы применения льготы. По мнению Минфина, льготу могут применить налогоплательщики, деятельность которых связана с деятельностью по эксплуатации и (или) реализации судов. В частности, доходы в виде лизинговых платежей, полученных лизингодателем по договору лизинга судов, соответствующих критериями пп. 33 и 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Освобождение распространяется также на внереализационные доходы, получение которых тесно связано с деятельностью по реализации и (или) эксплуатации судов (Письма Минфина № 03-03-06/1/18293 от 31 марта 2016 г., № 03-03-06/1/654 от 14 января 2016 г.).
Несмотря на то, что НК РФ прямо не устанавливает требований по ведению отдельного учета доходов и расходов, мы рекомендуем обеспечить ведение отдельного учета доходов и расходов от деятельности по реализации и (или) эксплуатации судов для подтверждения правильности применения льготы. В случаях, когда судно сдано в аренду (чартер) для осуществления нескольких видов деятельности, мы рекомендуем указывать в договоре перечень видов использования судна арендатором, а также запрашивать у него информацию о том, какой удельный вес составляют доходы от перевозки грузов, пассажиров и их багажа, а также буксировки в составе доходов от эксплуатации судна для определения пропорции доходов от сдачи судна в аренду, к которым может быть применена льгота.
Применение льготы в отношении судов, построенных с привлечением иностранных верфей
В настоящее время остается открытым вопрос о возможности применения льготы, предусмотренной пп. 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ в отношении судов, которые были построены с использованием зарубежных предприятий, например, когда часть судна была собрана на иностранной верфи и в последующем доставлена в Россию для завершения производства.
По нашему мнению, действующая формулировка положений пп. 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ распространяет льготу на случаи, когда судно создавалось с привлечением иностранных предприятий, но завершение строительства с последующей сдачей-приемкой уже было выполнено в России.
Учет расходов при использовании льготы
Обратной стороной использования льготы в виде освобождения доходов от реализации и (или) эксплуатации судов является невозможность учета расходов судовладельцев, связанных с получением доходов от эксплуатации и (или) реализации судов (п. 48.5 ст. 270 НК РФ).
В настоящее время также остается открытым вопрос о возможности налогоплательщика заявить самостоятельный отказ от льготы, предусмотренной пп. 33 и 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ. Это может быть актуально для судовладельцев и арендаторов судов, расходы которых на содержание судов и экипажа превышают доходы от эксплуатации. По нашему мнению, отказ от указанной льготы принципиально возможен, однако, мы рекомендуем предварительно получить адресное разъяснение Минфина или налоговых органов.
Налог на добавленную стоимость
По общему правилу реализация товаров, работ (услуг) на территории России облагается НДС по ставке 20% (п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 3 ст. 164 НК РФ).
При этом, пп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что ввоз построенных судов, которые подлежат регистрации в РМРС, облагается по ставке 0% при условии предоставления следующих документов:
- контракт (копия контракта) на реализацию судна, заключенный налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обязательной регистрации построенного судна в РМРС в течение 90 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику;
- выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в РМРС;
- документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику.
В настоящее время остается актуальной позиция Минфина, согласно которой нулевая ставка может применяться только при первичной реализации построенных судов, то есть при дальнейшей перепродаже зарегистрированного в РМРС судна нулевая ставка не применяется (Письма Минфина № 03-07-11/93025 от 29 ноября 2019 г., № 03-07-08/50019 от 6 октября 2014 г.).
Создание судна с привлечением третьих лиц
В ситуации, когда строительство судна осуществляется с привлечением третьих лиц, то есть субподрядчиков, право на применение нулевой ставки есть только у так называемого генерального подрядчика (Письма Минфина России № 03-07-15/57122 от 6 октября 2015 г., № 03-07-08/48 от 27 февраля 2012 г.).
Как мы указали ранее, для применения ставки 0% одним из подтверждающих документов является контракт на реализацию судна. Из буквального смысла положений следует, что под контрактом на реализацию подразумевается договор купли-продажи или аналогичный договор, в соответствии с которым переходит право собственности на готовое судно. Тем не менее Минфин в своих официальных разъяснениях фактически распространил возможность применения нулевой ставки и на те ситуации, когда имеет место создание судна на основании договора подряда (Письмо Минфина № 03-07-07/8206 от 12 февраля 2018 г.).
Обратим внимание, что, если работы по созданию судна ведутся с привлечением бюджетного финансирования в форме субсидий, вопрос о возможности применения нулевой ставки должен решаться в каждом конкретном случае исходя из условий предоставления соответствующей субсидии. Это связано с тем, что в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 2.1 ст. 170 НК РФ в определенных случаях при получении налогоплательщиками субсидий и бюджетных инвестиций на покрытие затрат на приобретение товаров, работ, услуг суммы НДС по таким затратам к вычету не принимаются.
Создание судна (части судна) на иностранных верфях
Зачастую часть работ по созданию судна выполняется на иностранных верфях, и уже завершающая часть строительства с последующей приемкой осуществляется в России. Работы (услуги), связанные непосредственно с морскими судами, признаются реализованными на территории России, если такие суда находятся на территории России (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). К таким работам (услугам), в частности, относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
Таким образом, если строительство судна осуществляется за пределами территории России, то такие работы не будут облагаться НДС, поскольку местом осуществления работ не будет признаваться территория РФ. Одновременно с этим, в зависимости от содержания работ, такие работы могут быть квалифицированы в качестве инжиниринговых услуг, которые признаются реализованными на территории России, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории России (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Для минимизации рисков мы рекомендуем предварительно провести юридическую квалификацию работ, которые будут выполняться российским предприятием и иностранными верфями.
Налог на имущество
Судостроительные организации, являющиеся резидентами промышленно-производственной особой экономической зоны, освобождаются от налога на имущество, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны (п. 22 ст. 381 НК РФ).
Данное освобождение распространяется также и на имущество, созданное или приобретенное в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты постановки на учет такого имущества.
Земельный налог
Судостроительные заводы, являющиеся резидентами промышленно-производственной особой экономической зоны, освобождаются от земельного налога в отношении земельных участков, занятых принадлежащими им на праве собственности и используемыми в целях строительства и ремонта судов зданиями, строениями, сооружениями производственного назначения, с даты регистрации таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны сроком на десять лет (п. 11 ст. 395 НК РФ).
Транспортный налог
Транспортным налогом не облагаются суда, зарегистрированные в РМРС, независимо от использования и назначения таких судов (пп. 9 п.2 ст. 358 НК РФ).
* * *
Выше мы рассмотрели ключевые особенности налогообложения российской судостроительной отрасли, которые необходимо принимать во внимание как при реализации отдельных проектов, так и при запуске собственных предприятий. Если вы планируете сопровождать или самостоятельно участвовать в проектах, связанных с судостроением, или открыть в России собственное производство, мы будем рады оказать вам юридическую поддержку в осуществлении проекта.
В подготовке статьи принимал участие налоговый эксперт Дмитрий Хахаев.
