Путеводитель будет полезен гражданам России и иностранным лицам. Он ответит на основные вопросы об уплате российского налога на доходы физических лиц («НДФЛ») и о регулировании операций с иностранными активами, а также расскажет о базовых принципах российской отчетности.

Налоговое резидентство

Для того, чтобы определить, где (в каком государстве) и какие налоги вы должны платить, используется понятие «налоговое резидентство».

Основной критерий определения статуса резидентства в большинстве государств – это срок пребывания на территории страны в течение налогового периода. Например, не менее 183 дней в течение года.

Также могут использоваться следующие критерии:

• недвижимость на территории государства (в т.ч. постоянное жилище);
• наличие на территории страны центра жизненных интересов (социальные и экономические связи между вами и государством, в т.ч. работа, семья, постоянный источника дохода и т.д.);
• гражданство (например, все граждане США и владельцы грин-карт признаются налоговыми резидентами США).

Кто должен платить налоги в России со своих доходов (НДФЛ)?

Налоговый кодекс Российской Федерации («НК РФ») определяет две категории налогоплательщиков НДФЛ:

1. Резиденты России; и
2. Нерезиденты России.

Резиденты платят НДФЛ (13% по общему правилу) со всех своих доходов от источников по всему миру.

Нерезиденты платят НДФЛ (30% по общему правилу, исключения см. в следующих разделах) только с доходов от источников в России, перечисленных в ст. 208 НК РФ. К ним, например, относятся:

1. Дивиденды и проценты от российских организаций, российских индивидуальных предпринимателей, иностранных организаций в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
2. Страховые выплаты;
3. Доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав;
4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, и т.д.

Налоговые резиденты РФ

Общее правило

Налоговым резидентом РФ является физическое лицо, фактически находящееся в России не менее 183 календарных дней (в 2020 году этот срок сокращен до 90 дней, подробнее см. ниже) в течение 12 следующих подряд месяцев.

Однако в некоторых случаях выезд за границу России не прерывает статуса формального пребывания в России, в частности:

• Выезд для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения; а также
• Выезд для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Это значит, что если резидент проведет за границей более 183 дней в указанных случаях, он все равно сохранит статус налогового резидента России.

Военнослужащие, сотрудники органов гос. власти и органов местного самоуправления

Независимо от фактического времени нахождения за границей налоговыми резидентами России признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за границу.

Особые правила определения налогового резидентства

В некоторых случаях могут устанавливаться особые (упрощенные) правила. Например, такие правила были введены в 2015 году (п. 2.1 ст. 207 НК РФ) и в 2020 году (п. 2.2 ст. 207 НК РФ).  Первый случай связан, по всей видимости, с вхождением Крыма в состав России, второй – с пандемией COVID-19, из-за которой возникали трудности с въездом на территорию России и выездом из нее.

Так, из-за пандемии лицо может быть признано налоговым резидентом в 2020 году, если такое лицо в период с 1 января по 31 декабря 2020 года находилось на территории России хотя бы 90 дней (вместо стандартных 183). Для признания резидентом в этом случае, необходимо в произвольной форме направить заявление в налоговый орган.

Налоговое резидентство и политика

Если в отношении физического лица введены санкции, то независимо от выполнения требований российского налогового законодательства о резидентстве, такому лицу предлагается на выбор остаться резидентом иностранного государства, находясь при этом в России.

То есть физическое лицо, которое в соответствии с формальными требованиями налогового законодательства признается российским налоговым резидентом, по своему заявлению может не признаваться налоговым резидентом России при соблюдении одновременно двух условий:

• В отношении лица в налоговом периоде (календарный год) действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, из перечня, который определяется Правительством России; и
• Указанное лицо в таком налоговом периоде являлось налоговым резидентом иностранного государства.

В этом случае такому лицу необходимо подать заявление о непризнании налоговым резидентом России и приложить один из двух документов:

• Сертификат налогового резидентства выданный компетентным органом иностранного государства и подтверждающий налоговое резидентство физического лица;
• Обоснование, подготовленное в произвольной форме о невозможности получения такого сертификата в уполномоченном органе иностранного государства с приложением подтверждающих документов.

После этого налоговый орган уведомляет лицо о наличии возможности не признавать его налоговым резидентом России в соответствующем налоговом периоде.

Элементы НДФЛ: объект, налоговая база, вычеты, ставка

С чего платить налог

Объектом налогообложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход, т.е. экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Для определения суммы налога, подлежащего уплате, необходимо определить налоговую базу, от которой в дальнейшем и рассчитывается сумма налога по той или иной ставке. Налоговую базу формируют все доходы физических лиц, кроме тех, которые не облагаются налогом в соответствии с нормами НК РФ.

Важно различать понятия дохода и прибыли. Последняя – финансовый результат, определяемый как разница доходов и расходов, и являющийся объектом налогообложения для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Для физических лиц речь идет о валовом доходе, т.е. по общему правилу при определении налоговой базы налогоплательщик не может учесть понесенные расходы.

При этом в НК РФ установлен ряд исключений. Так, в отношении некоторых видов доходов предусмотрена возможность учета определенных расходов (например, при продаже акций в ст. 214.1 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ также предусмотрен перечень доходов, которые не облагаются НДФЛ. Например, не облагаются налогом доходы (п. 17.1 ст. 217 НК РФ) от продажи:

• Недвижимости, если резидент или нерезидент владели ею не менее 5 лет (в некоторых случаях не менее 3 лет);
• Иного имущества (кроме ценных бумаг, для которых установлены особые условия), если резидент или нерезидент владели ими не менее 3 лет.

Указанные выше принципы определения налоговой базы доступны как резидентам, так и нерезидентам.

Важно отметить, что налоговая база определяется отдельно для разных налоговых ставок. Это важно, например, для определения необходимости применения повышенной ставки НДФЛ, но об этом ниже.  

Налоговые вычеты

НК РФ предусмотрен еще один способ уменьшения размера налоговой обязанности – налоговые вычеты. Однако применять их могут только налоговые резиденты России (Письмо Минфина России № 03-04-05/30162 от 21.04.2021).

НК РФ предусматривает несколько видов налоговых вычетов, в зависимости от основания, формы предоставления и момента получения:

1. Стандартные вычеты уменьшают налоговую базу по НДФЛ для отдельных категорий лиц на предусмотренную законом сумму. Вычет предоставляет налоговый агент (например, работодатель) на основании заявления (ст. 218 НК РФ);
2. Социальные вычеты уменьшают налоговую базу по НДФЛ на сумму определенных категорий расходов, в т.ч. образование, медицина и т.д. При этом размер доступных к вычету расходов ограничен. Для получения вычетов нужно подать декларацию в конце налогового периода (ст. 219 НК РФ);
3. Инвестиционные вычеты предоставляются по заявлению (ст. 219.1 НК РФ);
4. Имущественные вычеты уменьшают налоговую базу при продаже имущества. Существуют в нескольких вариантах, предоставляются по заявлению или применяются налогоплательщиком при расчете налоговой базы самостоятельно (ст. 220 НК РФ);
5. Профессиональные вычеты уменьшают НДФЛ на сумму понесенных расходов для отдельных категорий лиц (ст. 221 НК РФ).

Есть один неоднозначный случай налогового вычета (п. 3.1 ст. 210 НК РФ), когда нерезидент все же может попытаться при определении налоговой базы доходы от продажи долей в уставном капитале общества уменьшить на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 2.5 п. 2 ст. 220 НК РФ (данное правило относится к узкому кругу долей в уставном капитале, подробнее см. в указанной статье).

Размер налогового вычета зависит от суммы ранее уплаченного НДФЛ, а его максимальный размер может быть ограничен. Получить вычет можно как до уплаты налога (фактически уменьшить налоговую базу), так и после (вернуть часть уплаченных ранее налогов).

Имущественный вычет

Рассмотрим пример с имущественным вычетом.

Ст. 220 НК РФ предусмотрено несколько вариантов имущественного вычета:

1. Если плательщик не может подтвердить свои расходы документально, то государство разрешает уменьшить налоговую базу при продаже имущества на определенную в НК РФ сумму, которая зависит от вида проданного имущества. Например, при продаже жилой квартиры можно получить вычет до 1 млн рублей;
2. Если плательщик может подтвердить свои расходы документально, то (вместо первого варианта) он имеет право уменьшить налоговую базу на сумму таких расходов, связанных с приобретением имущества.

Например, если резидент продает криптовалюту Ethereum (ETH) или Bitcoin (BTC), то доход от продажи такого имущества для целей определения налоговой базы резидент может уменьшить на сумму фактически понесенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением криптовалют (Письмо Минфина России № 03-04-05/63704 от 20.08.2019).

Это связано с тем, что криптовалюты, а если быть точнее «цифровые валюты» в смысле действующего законодательства признаются имуществом. Про налогообложение криптовалют можно подробнее почитать в этой статье.

Имущественный налоговый вычет также можно получить при покупке имущества. Например, при покупке жилой квартиры или после этого плательщик может вернуть ранее уплаченный НДФЛ или не платить его в будущем. Размер налогового вычета здесь будет зависеть от суммы произведенных расходов на приобретение недвижимости. Предельный размер расходов не более 2 млн рублей (3 млн рублей, если жилье приобретается в ипотеку). При этом необходимо предоставить документы, подтверждающие расходы, например договор купли-продажи. Данный вычет можно использовать один раз, либо до тех пор, пока не будет израсходована предельная сумма в 2 или 3 млн рублей. Необходимо помнить, что в любом случае размер получаемого вычета не может превышать сумму уплаченного НДФЛ в периоде, за который вы получаете соответствующий вычет.

Инвестиционные налоговые вычеты

В целях стимулирования инвестиционной активности в 2015 году в российское налоговое законодательство были включены так называемые инвестиционные налоговые вычеты (ст. 219.1 НК РФ). Фактически НК РФ предусматривает один инвестиционный вычет и два освобождения от налогообложения доходов от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами («ПФИ»):

1. Инвестиционный вычет в размере 13% проинвестированных налогоплательщиком денежных средств через индивидуальный инвестиционный счет («ИИС»), но не более, чем 400 000 рублей в год, при условии, что ИИС открыт на срок не менее 3 лет (пп. 2 п. 1 ст. 219.1 НК РФ);
2. Освобождение от налогообложения доходов от реализации обращающихся ценных бумаг и ПФИ, которыми налогоплательщик владеет более 3 лет подряд (пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ);
3. Освобождение от НДФЛ доходов от операций с ценными бумагами и ПФИ в размере не более 3 млн рублей (за исключением доходов в виде дивидендов) при закрытии ИИС (пп. 3 п. 1 ст. 219.1 НК РФ). Освобождение предоставляется при условии, что ИИС открыт в течении не менее 3 лет подряд. При использовании данного вычета налогоплательщик не вправе воспользоваться инвестиционным вычетом, указанным в пункте 1 выше.

Рассмотрим применение каждого из инвестиционных вычетов на примере. 

Если у налогоплательщика на брокерском счете имеются обращающиеся на бирже акции и облигации и по истечении 3 лет с момента приобретения налогоплательщик принимает решение их продать, полученный от продажи доход не будет облагаться НДФЛ. Данное освобождение стимулирует налогоплательщика инвестировать в ценные бумаги на долгосрочной основе и получать доход от прироста капитала. Таким образом, заработанные за 3 года доходы от роста стоимости ценных бумаг не будут облагаться НДФЛ.

Если же налогоплательщик принял решение об инвестировании через ИИС, при ежегодных инвестициях в размере 400 000 рублей, он вправе будет ежегодно получать вычет на свой банковский счет от государства в размере 52 000 рублей. В ситуации, когда доход налогоплательщика за 3 года использования ИИС составил порядка 3 млн рублей, он вправе закрыть ИИС и воспользоваться освобождением указанной суммы от НДФЛ. При этом, указанные вычеты могут быть использованы одновременно с освобождением от налогообложения ценных бумаг и ПФИ, которыми налогоплательщик владеет больше 3 лет. Например, если на брокерском счете у налогоплательщика имеются ценные бумаги, которые приобретены более 3 лет назад, и одновременно с этим у налогоплательщика открыт ИИС, то налогоплательщик вправе получить освобождение от продажи ценных бумаг с брокерского счета и, например, инвестиционный вычет от инвестирования посредством ИИС.

Обратим внимание, что перечисленные вычеты и освобождения в соответствии со ст. 219.1 НК РФ имеют статус вычетов. В связи с этим, в случае смены налогового резидентства налогоплательщик теряет свое право на получение вычета в период, когда он не являлся российском налоговым резидентом.

Иностранные доходы

Если налогоплательщик является налоговым резидентом одного государства, а доход получает от источников в другом государстве, возникает риск двойного налогообложения дохода, т.е. ситуации, когда налог придется платить как в государстве-источнике дохода, так и в государстве, в котором получатель дохода является резидентом.

Снизить этот риск помогают соглашения об избежании двойного налогообложения («СИДН»), которые могут устанавливать определенные льготы: пониженные ставки, специальный порядок определения налоговой базы, право зачета уплаченного за рубежом налога и т.д. СИДН имеют преимущественную силу перед положениями НК РФ.

Такие льготные положения на практике лишь смягчают последствия двойного налогообложения, но не позволяют полностью его устранить. В частности, российский налоговый резидент вправе зачесть в счет уплаты российского НДФЛ с зарубежных доходов уже уплаченный за рубежом доход, но сумма такого зачитываемого налога в любом случае не может превышать налог к уплате. Например, если в иностранном государстве, с которым у России заключен СИДН, российский резидент получил доход в размере 100 000 рублей и уплатил с него налог по ставке 18% (18 000 рублей), то в России он не будет уплачивать налог с указанного дохода, но при этом и не сможет вернуть налог в части, превышающей 13% (или 15%), то есть в той части, в которой сумма налога за рубежом превышает сумму налога к уплате в России.

Плохая новость состоит в том, что СИДН у России заключены не со всеми странами (например, с Эстонией СИДН нет), и в отсутствие СИДН налог придется платить в обоих государствах.

Как нерезиденту уменьшить налоговую базу?

Права нерезидентов в части уменьшения налоговой базы ограничены. Налоговые вычеты для нерезидентов по общему правилу запрещены. Они имеют право лишь уменьшать свои доходы, на сумму понесенных расходов только в том случае, если это предусмотрено в НК РФ, как правило статьями, регулирующими особенности определения налоговой базы тех или иных видов доходов (например, от продажи ценных бумаг – ст. 214.1 НК РФ).

В этом вопросе нерезиденту может помочь СИДН. Если СИДН нет, или в нем отсутствуют какие-либо выгодные для нерезидента положения, нерезидент может попробовать прибегнуть ко второму, но неоднозначному (скорее даже рискованному) способу. Мы не рекомендуем его использовать, но такая теоретическая возможность все же имеется.

Логика этого способа объясняется следующим образом. Доход в терминологии НК РФ – это экономическая выгода. Тем не менее, на практике сложился иной подход определения дохода для целей уплаты НДФЛ, когда под доходом понимаются любые поступления граждан без учета их расходов. Учесть можно только те расходы, которые прямо предусмотрены в НК РФ.

В самом общем смысле такой подход объясняется тем, что изначально при написании главы 23 НК РФ, устанавливающей НДФЛ, авторы (законодатели) исходили из того, что по общему принципу получаемый физическими лицами доход, за редкими исключениями, не предполагает осуществления самостоятельных затрат. В этом заключается основное отличие от правил налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций, где, наоборот, подразумевается наличие постоянных расходов на бизнес.

Фактически при буквальном прочтении закона правила главы 23 НК РФ устанавливают запрет резидентам и нерезидентам уменьшать свои доходы на сумму понесенных расходов, если такая возможность не закреплена в НК РФ. Есть точка зрения, что это противоречит определению дохода, как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) – наличие дохода не гарантирует наличия экономической выгоды. Более того, в таком случае нарушаются базовые принципы налогообложения (ст. 3 НК РФ), согласно которым налог должен иметь экономическое основание и учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. 

Описанная выше позиция не поддерживается практикой. Тем не менее, нерезидент может занять такую позицию и попытаться на основании приведенной аргументации задекларировать доход, уменьшенный на сумму произведенных затрат – с обязательным приложением доказательств. В худшем случае (с первого взгляда) в качестве налоговой базы будет определен доход без учета расходов – тогда решить этот вопрос без суда вряд ли получится, да и не факт, что суд встанет на сторону нерезидента.

Здесь также можно попытаться сослаться на Постановление Президиума Верховного Суда РФ № 8ПВ15 от 22.07.2015, хотя данный пример не является идеальным и на самом деле немного о другом – о том, что если не предусмотрен специальный порядок определения каких-либо доходов, то необходимо руководствоваться ст. 41 НК РФ, которая дает понятие дохода, как экономической выгоды. Президиум в этом деле признал, что при исчислении НДФЛ от реализации имущественных прав должен применяться принцип налогообложения чистого дохода. Такой вывод был сделан в силу положений п.п. 3, 7 ст. 3 и ст. 41 НК РФ исходя из того, что в НК РФ отсутствуют специальные нормы, устанавливающие порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа.

Даже после положительного для налогоплательщика решения Верховного Суда, Минфин продолжает придерживаться «профискальной» позиции и в официальных письмах исходит из формального подхода, согласно которому налогоплательщик вправе уменьшить размер доходов только в прямо предусмотренных НК РФ случаях.

Ставка НДФЛ

НДФЛ имеет несколько ставок. Они различаются в зависимости от вида дохода, его размера и статуса резидентства налогоплательщика.

Резиденты

Для резидентов установлены следующие ставки:

• 13%, если доход составляет менее 5 млн рублей или равен 5 млн рублей за год (налоговый период);
• 15%, если сумма определенных доходов, уменьшенная на налоговые вычеты, составляет более 5 млн рублей за год (налоговый период), при этом такая ставка применяется только к доходу, превышающему 5 млн рублей.

По отдельным ставкам считаются следующие доходы (они не включаются в налоговую базу по ставкам, указанным выше):

• 13% или 15% при превышении суммы дохода от дивидендов в размере 5 млн рублей (абз. 2 п. 3 ст. 214 НК РФ);
• 13% – продажа имущества (за исключением ценных бумаг) или доли (долей) в нем, доходов в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения, а также подлежащих налогообложению доходов, полученных резидентами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению;
• 35% – от стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4 000 рублей;
• 35% – от суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, например, если учредитель получает от своей организации (независимо от организационно-правовой формы) беспроцентный заем;
• 35% – от доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2.1 НК РФ;
• 9% – от доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;
• 30% – от доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту в соответствии с требованиями ст. 214.6 НК РФ.

Нерезиденты

Для нерезидентов установлена ставка в размере 30% для всех налогооблагаемых доходов, кроме следующих случаев:

• 15% – для дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций;
• 5% – от дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов. Указанная ставка применяется по доходам, полученным до 1 января 2029 года, и при условии, что иностранные организации, в порядке редомициляции которых зарегистрированы такие компании, являлись публичными компаниями по состоянию на 1 января 2018 года.

Также установлено исключение в случаях, если нерезидент (i) осуществляет трудовую деятельность в России (подробнее см. в п. 3 ст. 224 НК РФ, например, трудовая деятельность на основании патента (ст. 227.1 НК РФ), трудовая деятельность в качестве высококвалифицированного специалиста и пр.), а также, если нерезидент (ii) получает проценты по вкладам в банках на территории России:

1. Если доход составляет менее 5 млн рублей или равен 5 млн рублей – 13%;
2. Если доход составляет более 5 млн рублей – резидент оплачивает 650 тыс. рублей и дополнительно 15% с дохода, который превышает 5 млн рублей.

Особенности налоговых ставок в 2021 и 2022 годах

Выше мы указали случаи, при которых ставка с 13% может быть увеличена до 15%, если сумма дохода превысит 5 млн рублей (для резидентов и нерезидентов – в порядке п. 1 и п. 3.1 ст. 224 НК РФ, соответственно).

В отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, указанный предельный размер дохода в 5 млн рассчитывается по каждой налоговой базе отдельно. В последующие периоды (т.е. с 2023 года) доход рассчитывается по совокупности всех налоговых баз, если в НК РФ не установлено исключение.

Например, если нерезидент получает доход от (i) трудовой деятельности в России в размере 6 млн рублей, и допустим, от (ii) процентов по вкладам в банках на территории РФ 1 млн рублей, то:

• Суммарный доход по всем налоговым базам составляет 7 млн рублей;
• От доходов по трудовой деятельности необходимо будет заплатить 15% с суммы, превышающей 5 млн рублей, то есть 13% – с 5 млн рублей и 15% с 1 млн рублей;
• От процентов по вкладам – 13% с 1 млн рублей; а
• С доходов, полученных в 2023 году (уже по общим правилам) при тех же условиях необходимо будет заплатить 15% с общего дохода, превышающего 5 млн рублей, то есть 13% с 5 млн рублей и 15% с 2 млн рублей.

Валютное резидентство

Не стоит путать понятия «налоговый резидент» и «валютный резидент». Утрата статуса налогового резидента не влечет потерю валютного резидентства и наоборот.

Валютное резидентство определяет порядок применение к субъекту законодательства России о валютном контроле, в данном случае Федеральный закон № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 года («ФЗ-173»).

Так, валютными резидентами признаются:

1. Граждане России;
2. Иностранцы и лица без гражданства, постоянно проживающие в России на основании вида на жительство;
3. Юридические лица, зарегистрированные по законодательству России;
4. Филиалы, представительства и иные подразделения российских юридических лиц за рубежом;
5. Дипломатические представительства, консульские учреждения России и прочие лица из пп. (д) п. 6 ч. 1 ст. 1 ФЗ-173, находящиеся за пределами РФ;
6. Россия, субъекты РФ, муниципальные образования.

Нерезиденты (все остальные), в т.ч.:

1. Иностранцы и лица без гражданства, не имеющие вида на жительство;
2. Юридические лица, зарегистрированные по законодательству иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами России;
3. Организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ, и т.д.

Валютные операции

1. (i) приобретение резидентом у резидента и (ii) отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также (iii) использование валютных ценностей в качестве средства платежа;
2. (i) приобретение резидентом у нерезидента либо (ii) нерезидентом у резидента и (iii) отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо (iv) нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также (v) использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;
3. (i) приобретение нерезидентом у нерезидента и (ii) отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также (iii) использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;
4. (i) ввоз в Российскую Федерацию и (ii) вывоз из Российской Федерации валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг;
5. (i) перевод иностранной валюты, валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории Российской Федерации, на счет того же лица, открытый на территории Российской Федерации, и (ii) со счета, открытого на территории Российской Федерации, на счет того же лица, открытый за пределами территории Российской Федерации;
6. перевод нерезидентом валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории Российской Федерации, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории Российской Федерации;
7. (i) перевод валюты Российской Федерации со счета резидента, открытого за пределами территории Российской Федерации, на счет другого резидента, открытый на территории Российской Федерации, и (ii) со счета резидента, открытого на территории Российской Федерации, на счет другого резидента, открытый за пределами территории Российской Федерации;
8. перевод валюты Российской Федерации со счета резидента, открытого за пределами территории Российской Федерации, на счет другого резидента, открытый за пределами территории Российской Федерации;
9. перевод валюты Российской Федерации со счета резидента, открытого за пределами территории Российской Федерации, на счет того же резидента, открытый за пределами территории Российской Федерации.

Цель валютного регулирования – защита внутренней валюты и капитала, поэтому закон строго определяет перечень разрешенных валютных операций, устанавливает на них ограничения и условия совершения. Рассмотрим их далее.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами

1. Дарение валютных ценностей супругу и близким родственникам;
2. Завещания валютных ценностей или получение их по наследству;
3. приобретение резидентом в целях коллекционирования единичных денежных знаков и монет;
4. Перевод резидентом из России и получение в России резидентом перевода – без открытия банковских счетов, осуществляемых в установленном Центральным банком Российской Федерации порядке, а также почтовый перевод, и т.д.

Валютные операции между резидентами

Валютные операции между резидентами по общему правилу запрещены, за исключение следующих:

1. Перевод валюты России с зарубежного счета резидента на российский счет другого резидента и наоборот;
2. Операции с расчетами в магазинах беспошлинной торговли (duty-free), а также с расчетами при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках;
3. Иные операции между резидентами, которые прямо указаны  в ст. 9 ФЗ-173.

Валютные операции между нерезидентами

Нерезиденты могут без ограничений осуществлять между собой переводы иностранной валюты и валюты Российской Федерации:

1. С иностранных счетов на счета уполномоченных банков России; или
2. Со счетов уполномоченных банков на иностранные счета либо в другой уполномоченный банк.

Банковские и иные счета

Зарубежные счета резидентов

Резиденты могут открывать без ограничений счета (вклады) в расположенных за пределами России банках и иных организациях финансового рынка. Последний термин «иные организации финансового рынка» появился в законе с 1 января 2020 года. Это понятие включает организации, имеющие право оказывать услуги, связанные с:

• Привлечением от резидентов и
• Размещением денежных средств или иных финансовых активов для
• Хранения, управления, инвестирования или осуществления иных сделок в интересах резидента либо прямо или косвенно за счет резидента.

Финансовыми активами при этом являются (ст. 142.1 НК РФ):

• Денежные средства;
• Ценные бумаги;
• Производные финансовые инструменты;
• Доли участия в уставном (складочном) капитале юридического лица или доли участия в иностранной структуре без образования юридического лица;
• Права требования из договора страхования,

а также любой иной финансовый инструмент, связанный с указанными в этом списке видами финансовых активов.

Понятие финансового инструмента (как и иные примеры финансовых активов) также дано в п. 11 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» – договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой.

Таким образом понятие иных организаций финансового рынка является максимально широким. В качестве примеров таких организаций можно привести (п.1 ст. 3 Федерального закона от № 223-ФЗ «О саморегулируемых организациях в сфере финансового рынка» от 13 июля 2015 года):

1. Брокеров;
2. Дилеров;
3. Управляющих;
4. Депозитариев;
5. Регистраторов;
6. Акционерных инвестиционных фондов и управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
7. Специализированных депозитариев;
8. Негосударственных пенсионных фондов;
9. Страховых организаций;
10. Страховых брокеров;
11. Обществ взаимного страхования;
12. Микрофинансовых организаций;
13. Кредитных потребительских кооперативов;
14. Жилищных накопительных кооперативов;
15. Сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов;
16. Форекс-дилеров;
17. Инвестиционных советников.

Помимо прочих под указанное определение на наш взгляд могут попадать и иностранные криптобиржи.

Если резидент открывает зарубежные счета (в том числе в иных организациях финансового рынка), ему необходимо подать об этом уведомление в налоговый орган в течение одного месяца. Таким же образом необходимо уведомлять о закрытии или изменении реквизитов счета. Исключение – не нужно подавать уведомления, если валютный резидент в течение календарного года в общей сложности провел за пределами России более 183 дней.

Также резиденту до 1 июня года, следующего за отчетным годом, необходимо подать отчет в налоговую о движении денежных средств и иных финансовых активов на иностранных счетах. Его можно не представлять, если:

• Срок пребывания валютного резидента за пределами РФ в течение календарного года в общей сложности составил более 183 дней; или
• При одновременном соблюдении двух условий: (i) банк или иная организация финансового рынка, в которых открыт счет, расположены на территории государства – члена ЕАЭС или на территории иностранного государства, с которым осуществляется автоматический обмен финансовой информацией, (ii) и при условии, что общая сумма движения денежных средств по счету за отчетный год не превышает 600 000 руб. (или эквивалентную сумму в иностранной валюте) либо, если в течение отчетного года зачисление денежных средств на счет не осуществлялось, остаток денежных средств на счете по состоянию на конец отчетного года не превышает 600 000 руб.

Следует отметить, что во исполнение указанного выше требования о подаче отчетов о движении денежных средств и иных финансовых активов принято Постановление Правительства РФ № 819 «Об утверждении правил представления юридическими лицами – резидентами и индивидуальными предпринимателями – резидентами налоговым органам отчетов о движении денежных средств и иных финансовых активов по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации» от 28 декабря 2005 года  («Постановление Правительства № 819»).

Согласно положениям Постановления Правительства № 819 резидент обязан подавать отчеты по всем открытым ему счетам, в том числе брокерскому счету или иному специальному счету.

Таким образом, если у вас открыт зарубежный счет, в рамках которого открыт брокерский счет, а также валютные счета, счета для производных финансовых инструментов, счета для учета операций с драгоценными металлами и иные субсчета, то по каждому такому счету необходимо будет подать отчет о движении денежных средств и иных финансовых активов.

Ограничения на использование зарубежных счетов

Также следует обратить внимание, что положения ФЗ-173 устанавливают ряд ограничений в части использования зарубежных счетов. Например, в соответствии с п.п. 5.1-5.2 ст. 12 ФЗ-173 резидент вправе зачислить на свой зарубежный счет сумму займа (кредита) только при одновременном выполнении следующих условий:

• Выдавший такой заем (кредит) банк расположен на территории государства – члена ЕАЭС или на территории иностранного государства (территории), с которым осуществляется автоматический обмен финансовой информацией;
• Заем (кредит) выдан на срок более двух лет.

В случае несоблюдения одного из указанных условий, резидент будет привлечен к административной ответственности за совершение незаконной валютной операции, и сумма штрафа в таком случае может составить до 100% от суммы зачисленных средств.

Примером формализма указанных требований является ситуация, когда валютный резидент получал на свой зарубежный счет оплату за оказанные им услуги по ремонту и меблировки квартиры от физического лица – валютного нерезидента РФ, за что был привлечен к административной ответственности за осуществление незаконных финансовых операций (ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ). Суд указал: гражданка «совершила незаконную валютную операцию через счет в банке, расположенный за пределами территории Российской Федерации, не предусмотренную ст. 12 ФЗ-173». Принимая решение о привлечении к ответственности суд также указал, что отсутствуют обстоятельства, указывающие на малозначительность деяния, и, соответственно, основания для смягчения ответственности (Решение Московского городского суда от 26.05.2020 по делу № 7-3697/2020).

В связи с этим, перед тем как зачислить на личный зарубежный счет денежные средства рекомендуется проверить, разрешена ли такая операция российским валютным законодательством.

Счета нерезидентов

Нерезиденты на территории России могут открывать счета в иностранной валюте и валюте РФ только в уполномоченных банках. Порядок открытия таких счетов установлен Центральным банком.

Нерезиденты имеют право без ограничений перечислять:

• Иностранную валюту и валюту Российской Федерации со своих банковских счетов в банках за пределами территории Российской Федерации на свои банковские счета в уполномоченных банках;
• Иностранную валюту и валюту Российской Федерации со своих банковских счетов в уполномоченных банках на свои счета в банках за пределами территории Российской Федерации. 
  

Административная ответственность

В завершение рассмотрим основные составы ответственности за нарушения правил валютного законодательства, размеры штрафов и основные тенденции судебной практики.

Как мы уже говорили, одной из особенной российского валютного законодательства является формальность требований, несоблюдение которых может повлечь привлечение к серьезной ответственности.

Совершение незаконных валютных операций (п. 1 ст. 15.25 КоАП)

Осуществление незаконных валютных операций, то есть валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации или осуществленных с нарушением валютного законодательства Российской Федерации влечет наложение административного штрафа на граждан, лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в размере от 75 до 100 процентов суммы незаконной валютной операции. 

Нарушения при предоставлении уведомлений об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке за рубежом (п. 2-2.1 ст. 15.25 КоАП)

Представление резидентом в налоговый орган с нарушением установленного срока и (или) не по установленной форме уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке и иной организации финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до 1 500 рублей. 

Непредставление резидентом в налоговый орган уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке и иной организации финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 4 000 до 5 000 рублей.

Нарушения при предоставлении отчетов о движении денежных средств по счетам (вкладам), открытым за рубежом (п. 4-4.1 ст. 15.25 КоАП) 

Несоблюдение установленного порядка представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов, нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 000 до 3 000 рублей. 

Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов не более чем на 10 дней влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 300 до 500 рублей. 

Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов более чем на 10, но не более чем на 30 дней влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до одной 1 500 рублей. 

Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов более чем на 30 дней влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 500 рублей до 3 000 рублей. 

Непредставление резидентом в уполномоченный банк форм учета и отчетности по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций по истечении 90 дней после окончания установленного срока влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 500 до 3 000 рублей.

Тенденции правоприменительной практики

Несмотря на то, что штрафы за нарушения при предоставлении уведомлений об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке за рубежом, а также нарушения при предоставлении отчетов о движении денежных средств по счетам (вкладам), открытым за рубежом не являются существенными по сравнению с ответственностью за осуществление незаконных валютных операций, имеется негативная тенденция правоприменительной практики налоговых органов в данном вопросе.

В соответствии с позицией налоговых органов, любые операции по счетам, в отношении которых не было подано уведомлений об открытии и отчетов о движении денежных средств признаются незаконными валютными операциями (Письмо Минфина и ФНС от 16 августа 2017 г. № ЗН-3-17/5523@). Тем самым, транзакции, фактически проведенные по зарубежным счетам, по которым не было подано уведомления (отчета), приравниваются, по мнению налоговых органов, к незаконным валютным операциям. Данная позиция не нашла отражения в судебной практике и не соответствует нормам действующего законодательства. Вместе с тем мы настоятельно рекомендуем не использовать для совершения транзакций счета в зарубежных банках, по которым не были поданы соответствующие уведомления или отчеты.

Уголовная ответственность

Совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на счета нерезидентов с использованием подложных документов (ст. 193.1. УК РФ)

Совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на банковские счета одного или нескольких нерезидентов с представлением кредитной организации, обладающей полномочиями агента валютного контроля, документов, связанных с проведением таких операций и содержащих заведомо недостоверные сведения об основаниях, о целях и назначении перевода наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет, либо принудительными работами на срок до 3 лет, либо лишением свободы на срок до 3 лет.

В подготовке статьи принимал участие налоговый эксперт Дмитрий Хахаев.